【建纬观点】施工单位对政府审计的法律应对之道
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一、政府审计的基本法律概念
（一）政府审计的含义
政府审计是指由政府设立的审计机关进行的，旨在对公共资金的使用情况进行的监督活动。这种审计主要是为了确保财政、财务收支的真实性、合法性和效益性。政府审计的主要对象包括财政、金融与保险、公共投资、政府行政部门、公营企业及公债等。
对建设工程进行政府审计依据的主要是《中华人民共和国审计法》第23条的规定，即“审计机关对政府投资和以政府投资为主的建设项目的预算执行情况和决算，对其他关系国家利益和公共利益的重大公共工程项目的资金管理使用和建设运营情况，进行审计监督。”
根据《中华人民共和国审计法实施条例》第十一条[1]的规定，政府审计可以委托社会中介机构进行，部分地方也延续这一规定[2]，允许政府审计委托社会中介机构。
（二）政府审计与工程结算的区别与联系
1、政府审计与工程结算的区别
（1）概念区别
政府审计由政府审计机关进行，属行政监督行为，旨在监督政府财政支出、项目实施和资源利用情况的独立、客观和公正的审查。主要目的是确保政府资金的使用符合法律法规和政策，提高资金使用效率和透明度。
工程结算是平等民事主体之间的民事法律行为，涉及建设单位和承建单位之间的合同履行。主要是确认工程造价，确保双方结算协议的效力。
（2）实施主体区别
政府审计由政府审计机关实施。
工程结算由建设单位的成本管理部门或建设单位委托的工程造价咨询机构对施工单位编制的竣工结算进行审核，最终达成双方合意。
（3）目的区别
政府审计目的是确保政府资金的使用合法、合规，提高资金使用效率，维护国家财政经济秩序。工程结算目的是确认工程成本，确保建设单位和承建单位之间的经济利益明确，完成合同规定的义务。
（4）法律后果区别
政府审计的审计结论一般仅对发包人产生约束力，影响的是发包人与审计机关之间的关系。工程结算的审价结论对建设方和承包方均具有法律约束力，是支付工程结算款的依据。
2、政府审计与工程结算的联系
政府审计和工程结算在实际操作中存在一定的联系，即在合同明确约定以政府审计结论作为结算依据的情况下，根据《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释（一）》第十九条第一款[3]的规定，政府审计结论可以作为工程结算的依据之一。
“以政府审计结论作为结算依据”的约定是否在参照适用范围内，司法实践中存在不同的理解。有观点认为该约定不属于上述与工程价款数额有关的约定，不应参照适用。如（2021）陕民终67号判决书中，陕西省高级人民法院认为：“雄风公司、晋能电力还认为工程未进行审计结算，因合同无效时不以审计结算完毕为付款条件，故该项主张不得作为未付款项不予支付的抗辩理由。” 但另有观点认为该约定属于计价方法、计价标准等与工程价款数额有关的约定，应当参照适用。如（2017）渝01民终5550号判决书中，重庆市第一中级人民法院认为“以审计机关的审定金额作为双方结算价款不致损害国家利益。本案属应当招标而没有招标的建设工程合同，即涉案合同及补充协议在签订时规避了《中华人民共和国招标投标法》，未受到相应监管；在合同无效后，以审计机关的审定金额确定工程价款，有利于弥补签订合同及补充协议时的监管不足，同时也并未违背双方当事人的真实意思表示，从而有利于平衡各方利益，且也不致损害国家利益。”
笔者认为，结算条款系指当事人对合同权利义务终结时价款核算方式、支付条件等作出的特殊约定，具有终局性、确定性的法律特征。当合同明确约定以特定第三方结论作为最终结算依据时，该约定即构成具有约束力的结算条款。因此，“以政府审计结论作为结算依据”的约定属结算条款，故笔者倾向于第二种观点，即该约定在合同无效的情形下可以参照适用。
1、以合同没有与政府审计有关的约定为由，拒绝结算以政府审计结论为准。
《全国人大常委会法工委对地方性法规中以审计结果作为政府投资建设项目竣工结算依据有关规定的研究意见法工委函》【〔2017〕2号】规定“审计法规范的是审计机关与被审计单位之间的行政关系，不是被审计单位与其合同相对方的民事合同关系。审计法的规定不宜直接引申为应当以审计结果作为被审计单位与施工单位进行结算的依据。地方性法规以审计结果作为被审计单位与施工单位进行结算的依据，实质上是以审计决定改变建设工程合同，扩大了审计决定的法律效力范围。”
笔者认为：如果合同中未约定任何政府审计的内容，发包人或审计单位强行要求以审计结论为结算依据，是一种行政权力对民事关系的入侵。相关法律及规定、规范均明确政府审计是一种行政关系，主要目的是监督资金使用，而合同是双方意思自治的体现，是双方权利义务的依据，因此，此种情形下，审计不应影响发承包双方的合同履行。
【参考案例】呼和浩特A有限责任公司与河北B有限公司建设工程施工合同纠纷案，《民事审判指导与参考》2012年第4辑（总第52辑）
【最高院观点】依法有效的建设工程施工合同，双方当事人均应依约履行。审计部门对建设资金的审计是国家对建设单位基本建设资金的监督管理，不影响建设单位与承建单位的合同效力及履行。双方当事人并未在合同中约定，将审计结果作为计算涉案工程款的依据。且从一审法院调查的结果来看，审计人员认为审计局函中的初审值数据不准确，因为建设单位提交的相关材料不全面，故无法出具客观真实的审计报告。因此，A公司的上诉主张，既缺乏合同依据，也缺乏法律依据，应不予支持。
2、以合同虽约定需要审计，但没有约定结算以政府审计为准为由，拒绝结算以政府审计结论为准
《最高人民法院关于建设工程承包合同案件中双方当事人已确认的工程决算价款与审计部门审计的工程决算价款不一致时如何适用法律问题的电话答复意见》（2001民一他字第2号）中明确：“审计是国家对建设单位的一种行政监督，不影响建设单位与承建单位的合同效力。建设工程承包合同案件应以当事人的约定作为法院判决的依据。只有在合同明确约定以审计结论作为结算依据或者合同约定不明确、合同约定无效的情况下，才能将审计结论作为判决的依据。”
笔者认为，根据民法典第一百四十二条的规定，合同条款应按照文义进行解释，如果合同仅约定“审计”而未明确约定“以政府审计结算作为结算依据”，则“审计”不应直接理解为政府审计；同时，该类约定也没有表明双方同意结算时受到审计结论的约束，因此，此种情况下，不能直接以政府审计结论作为结算依据。
【参考案例】珠海A集团公司、珠海B企业有限公司建设工程施工合同纠纷案件，（2016）最高法民申1198号。
【最高院观点】2011年6月会议纪要只是载明由A公司与B公司提出双方确认的结算报告交市财政局审核。2014年1月的会议纪要内容则是各方同意以永道公司出具的结算审批表全部内容为基础，由市发改局报市财政局及工程结算小组成员单位依法依规对机场某山钻爆清运工程进行审定。两次会议纪要均约定将结算报告交相关部门审定，而最终未审定的原因在于双方就工程总价款的争议较大，不能提供双方确认的结算报告交审定。这本身就说明本案工程造价以及如何支付工程款的问题是以双方达成一致为基础，相关部门的审定程序不是A公司支付工程款的前提条件……从会议纪要的内容并不能推导出A公司与B公司有以相关部门的审定结果作为本案工程结算依据的合意，故A公司的此项再审申请理由不能成立。
（二）以“审计”主体约定不明为由，拒绝结算以政府审计结论为准
根据民法典第四百六十条的规定，合同是民事主体之间设立、变更、终止民事法律关系的协议。合同双方的权利义务关系应当以合同约定的为准。“审计”包括政府审计、社会审计、内部审计等类型，如合同未明确约定是“政府审计”，则不能当然推断出是指政府审计。因此，如果合同中未明确约定“结算以政府审计结论为准”，施工单位有权拒绝结算以政府审计结论为准。
【参考案例】（2012）民提字第205号，重庆A集团股份有限公司与中铁B有限公司建设工程合同纠纷，《中华人民共和国最高人民法院公报》2014年第4期（总第210期）
【案情简介】重庆C实业股份有限公司（以下简称C公司）作为重庆市北部新区经开园金山大道西延段建设项目业主单位和监管单位，与重庆A集团签订《金山大道西延段道路工程建设工程施工合同》，将金山大道西延段道路工程发包给重庆A集团承包，之后重庆A集团将岚峰隧道工程分包给中铁B局，并与中铁B局签订《单项工程项目承包合同》（以下简称分包合同），分包合同中约定“最终结算价按业主审计为准”，后双方对于分包合同的约定是否即指案涉工程应以国家审计机关的审计结论作为结算依据产生争议诉至法院。
【最高院观点】“根据审计法的规定，国家审计机关的审计系对工程建设单位的一种行政监督行为，审计人与被审计人之间因国家审计发生的法律关系与本案当事人之间的民事法律关系性质不同。因此，在民事合同中，当事人对接受行政审计作为确定民事法律关系依据的约定，应当具体明确，而不能通过解释推定的方式认为合同签订时，当事人已经同意接受国家机关的审计行为对民事法律关系的介入。因此，重庆A集团认为分包合同约定了国家审计机关的审计结论作为结算依据的主张，缺乏事实和法律依据”。
（三）以建设单位长期不提交政府审计为由，拒绝结算以政府审计结论为准
实践中经常出现建设单位长期不提交政府审计，导致双方结算无法及时完成，影响施工单位合法权益的情形。此种情况下，施工单位可以通过诉讼或仲裁的方式申请工程造价鉴定，以推进结算进程。如河南省高级人民法院民事审判第四庭《关于建设工程合同纠纷案件疑难问题的解答（2022）》中对“双方合同约定以审计为结算依据，在当事人起诉时尚未审计的，能否对工程造价进行鉴定”的解答意见为“双方施工合同约定以审计为结算依据的，对双方当事人具有约束力。但是，如果因发包人原因未进行审计或者发包人怠于履行合同约定配合审计义务，导致未能审计或者未能完成审计的，承包人可以起诉通过工程造价鉴定进行工程款结算。”
但另一问题由此产生，即建设单位收到施工单位提交的完整资料后多长时间未提交行政审计，施工单位可以提起诉讼并要求进行造价司法鉴定。对此，河北省高级人民法院《建设工程施工合同案件审理指南》（冀高法〔2023〕30号）第15条明确：“在承包人或实际施工人提交完整的结算文件后，发包人在一年内未提交行政审计或财政评审部门的，或行政审计或财政评审部门明确表示无法进行审计，或在约定期限及合理期限内无正当理由未出具审计结论，当事人申请对工程造价予以司法鉴定，人民法院应予支持。”即建设单位收到施工单位提交的完整结算资料后一年内未提交审计的，施工单位可起诉并要求进行造价司法鉴定，根据行业结算现状，此一年的期限基本公平合理。
【参考案例】湖南A建设有限公司与湖南B城镇建设开发有限公司、浏阳市官渡镇人民政府建设工程施工合同纠纷案，案号（2019）最高法民再56号
【最高院观点】B公司与A公司在《道路工程施工承包合同》中约定工程结算按现行长沙市政定额标准计取，工程最终造价及支付以财政、审计部门最后审计结果为最终结算依据。虽然B公司及官渡镇政府均主张工程造价应以财政、审计部门最后审计结果为最终结算依据，但在上述道路工程已使用近两年的情况下，B公司尚未向相关财政、审计部门提交工程建设资料，启动财政、审计部门审计。在本案审理过程中也无法提供审计结果，故一审法院根据A公司的申请，依法委托湖南C工程咨询有限公司对A公司完成的工程进行造价鉴定，该鉴定机构作出湘日（2016基）鉴字111号《工程造价鉴定报告》，该鉴定报告可以作为认定涉案工程造价的依据。
（四）以合同约定的政府审计部门长时间未作出审计结论为由，拒绝结算以政府审计结论为准
实践中也会出现审计机关长时间未作出审计结论，导致结算长时间未完成，严重影响承包方的合法权益的情况。笔者认为，如上所述，“以政府审计结论为准”是一种结算条款，审计机关长时间未作出审计结论可能导致工程款结算拖延，施工单位有权拒绝以审计结论作为结算依据，通过催告、申请鉴定、提起诉讼或仲裁等方式维护自身合法权益。
江苏省高级人民法院《关于审理建设工程施工合同纠纷案件若干问题的解答》（已废止）对于“当事人约定以行政审计、财政评审作为工程款结算依据的如何处理？”的解答为“当事人约定以行政审计、财政评审作为工程款结算依据的，按照约定处理。但行政审计、财政评审部门明确表示无法进行审计或者无正当理由长期未出具审计结论，当事人申请进行司法鉴定的，可以准许。”
重庆市高级人民法院、四川省高级人民法院《关于审理建设工程施工合同纠纷案件若干问题的解答》中明确“因审计单位原因未及时出具审计意见的，人民法院可以函告审计单位在合理期间内出具审计意见。审计单位未在合理期间内出具审计意见又未能作出合理说明的，承包人请求以申请司法鉴定的方式确定工程造价的，人民法院予以支持。”
【参考案例】黄某某、A市发展投资集团有限公司建设工程施工合同纠纷案，最高人民法院（2020）最高法民终630号
【最高院观点】“关于采用政府审核价格还是鉴定价格的问题。一般而言，当事人约定以审计部门的审计结果作为工程款结算依据的，应当按照约定处理。但审计部门无正当理由长期未出具审计结论，经当事人申请，且符合具备进行司法鉴定条件的，人民法院可以通过司法鉴定方式确定工程价款。本案中，A投公司于2014年1月7日向郴州市审计局出具《关于郴州市苏仙湖、王仙湖项目竣工结算报送审计的函》后，至黄某某2017年提起本案诉讼，郴州市审计局始终未作出审计结论，原审法院根据黄某某的申请，委托进行造价鉴定，并无不当。”
同样，政府审计部门收到完整的审计资料后多长时间未出审计报告，施工单位可以申请工程造价司法鉴定？此亦有相关规定可供参考：
山东省高级人民法院《关于审理建设工程施工合同纠纷案件若干问题的解答》中认为“政府投资和以政府投资为主的建设项目，合同约定以行政审计、财政评审作为工程款结算依据的，按照约定处理；但发包人故意迟延提交审计或妨碍审计条件成就，以及行政审计、财政评审部门明确表示无法进行审计或无正当理由超出合同约定的审计期限三个月，仍未作出审计结论、评审意见的，当事人申请对工程造价进行司法鉴定，应当准许。”
而《行政事业性国有资产管理条例》第三十一条：“各部门及其所属单位采用建设方式配置资产的，应当在建设项目竣工验收合格后及时办理资产交付手续，并在规定期限内办理竣工财务决算，期限最长不得超过1年。”
故笔者认为，当行政审计部门收到建设单位提交的完整的结算资料，如果施工合同中约定了审计期限的，实际审计期限超过合同约定的审计期限三个月即是严重超期；如果施工合同没有约定审计期限，实际审计期限超过一年即是严重超期。上述两种情形施工单位均可拒绝结算以政府审计结论为准，提起诉讼并要求进行造价司法鉴定。
（五）以政府审计结论存在不真实、不客观的情形为由，拒绝结算以政府审计结论为准
政府审计结论在诉讼程序中的性质与鉴定意见类似，属于证据的一种，既然作为证据，政府审计结论不具有当然的正确性，需要庭审质证后确认其合法性、真实性与关联性均无问题后方可作为法院判决依据。故当施工单位确有证据证明政府审计结论存在不真实、不客观的情形，可以以此拒绝以政府审计结论作为结算依据。《全国民事审判工作会议纪要》（2015年4月征求意见稿）第49条也明确“合同约定以审计机关出具的审计意见作为工程价款结算依据的，应当遵循当事人缔约本意，将合同约定的工程价款结算依据确定为真实有效的审计结论。承包人提供证据证明审计机关的审计意见具有不真实、不客观情形，人民法院可以准许当事人补充鉴定、重新质证或者补充质证等方法纠正审计意见存在的缺陷。上述方法不能解决的，应当准许当事人申请对工程造价进行鉴定”。
【参考案例】海南A新城开发有限公司与海南B建设工程有限公司、海南省三亚市人民政府建设工程施工合同纠纷案，（2021）最高法民申1739号
【最高院观点】一般而言，人民法院审理工程价款结算纠纷案件中，如果当事人明确约定“竣工结算以审计部门评审结果为准”，则应尊重当事人的意思自由，按照约定处理；这并不影响人民法院对审计机构出具报告的合法性、合理性负有审查义务及权力，实践中不宜不经审查就直接予以采纳。如经审查，确有证据证明审计意见（或结论）存在明显不真实、不客观、不合理之处，该审计意见则不应作为认定案涉工程价款结算的依据。
（六）以发承包双方已达成结算为由，拒绝结算以政府审计结论为准
即便施工合同已约定结算以政府审计为准，但发承包双方在结算时自行达成了结算协议，在此情形下，发承包双方达成的结算造价是否无效，是否必须以政府审计为准？笔者认为，民法典第五百四十三条规定“当事人协商一致，可以变更合同”。因此，即便合同约定“以政府审计结论作为结算依据”，但是当事人签订结算协议并实际履行的行为，可视为对合同约定的原结算方式的变更，该变更对双方当事人具有法律拘束力。在双方当事人已经通过结算协议确认了工程结算价款，特别是该结算协议已基本履行完毕的情况下，合同“以政府审计结论为准”的约定，并不影响双方结算协议的效力。
【参考案例】肖某某、A县人民政府建设工程施工合同纠纷，（2019）最高法民申1218号
【最高院观点】在涉案工程竣工后，A县审计局进行了工程结算审计，但A县审计局的审计是其对工程建设单位的一种行政监督行为，与涉案工程款的结算属于不同性质的法律关系范畴，审计结论不能当然成为当事人之间结算的依据，案涉工程款的确定应按照双方当事人之间的约定和履行情况加以确定。在上述审计报告正式出具之前，肖某某即在审定结算造价为92529283.65元的《竣工结算审定签署表》上签字，并注明“同意”，还加盖B城二建公司印章，表明双方当事人对工程结算达成一致意见，可以作为确定涉案工程价款的依据。肖某某称其签字行为是受于胁迫而不是基于真实意思表示，但没有提供有效证据予以证明；且即使肖某某主张的情况属实，也因肖某某或B城二建公司在事后一年内没有行使撤销权，撤销权业已消灭，原判将《竣工结算审定表》作为定案依据，并无不当。
笔者认为，对于该问题认识的关键是判断结算行为的性质是事实行为还是民事法律行为。事实行为指民事主体不具有设立、变更或消灭民事法律行为的意图，但依据法律的规定能引起民事法律后果的行为。而民事法律行为指民事主体基于意思表示从事的旨在设立、变更、终止民事法律关系的行为。
基于前述区分，笔者认为，结算行为是发生于发承包双方之间的一种民事法律行为，该行为不仅是对合同履行情况的客观确认，其中也可能包含着双方相互妥协、让步等其他因素，故结算协议在本质上属于合同，应受到民法典关于合同效力规则的约束。在发承包双方已经达成结算协议的情况下，如需调整结算协议，应符合民法典关于民事法律行为可撤销的特定情形，即按照在结算过程中是否存在重大误解、欺诈、胁迫进行审查和判断，撤销权的行使也应符合一年除斥期间的规定。否则，即便发承包双方达成的结算协议与政府审计结论之间存在差异，仍应按照结算协议的价格进行结算。
【参考案例】四川A建设有限公司、四川B职业技术学院建设工程施工合同纠纷，四川省成都市中级人民法院（2017）川01民终5467号
【法院观点】四川B院主张撤销上述协议的理由是付款的民事行为构成重大误解，而四川B院支付工程价款的本意在于向四川A公司支付其已按约进行施工的工程价款。……四川A公司无证据证明四川B院与监理公司、评估公司等第三方就该部分工程的问题存在恶意串通行为，也无证据证明四川B院故意放任四川A公司不对上述工程进行施工，四川B院在对上述工程未进行施工的处于不知情的情况下与四川A公司进行结算并支付工程价款，不是四川B院的真实意思表示。故四川B院签订《建设工程造价结算审核确认书》和《建设工程造价结算审核确认表》的行为符合《最高人民法院关于贯彻执行〈中华人民共和国民法通则〉若干问题的意见（试行）》第71条中规定的重大误解的情形。本案中撤销权的行使应符合《最高人民法院关于审理民事案件适用诉讼时效制度若干问题的规定》第七条中一年除斥期间的规定。
注释：
[1]“……审计机关根据工作需要，可以聘请具有与审计事项相关专业知识的人员参加审计工作。”
[2]《四川省政府投资建设项目审计条例》第十二条规定：“审计机关根据工作需要，可委托或者组织具有法定资质的社会中介机构、聘请具有相应专业技术资格的人员参与政府投资建设项目审计工作。”
END
作者 | 史鹏舟
编辑 | 建纬品牌部
